English 
Vietnamese
Hình thức biểu hiện của phương pháp tổng hợp cân đối số liệu là báo cáo tài chính, bao gồm: báo cáo tài chính riêng và báo cáo tài chính hợp nhất. Phương pháp tài khoản là một trong những phương pháp của hạch toán kế toán giúp tổng hợp, xử lý và cung cấp thông tin lập báo cáo tài chính. Phương pháp tài khoản đã đi vào tâm thức người làm kế toán, thông qua khái quát quá trình xử lý thông tin trên tài khoản kế toán mà thấy được dòng tài chính trong đơn vị một cách rõ ràng, toàn diện và lô gic.
Trong phạm vi bài viết này tôi xin đặt vấn đề “giả sử” chúng ta sử dụng phương pháp tài khoản để xử lý thông tin tài chính phục vụ lập báo cáo tài chính hợp nhất, thì quy trình hợp nhất sẽ được hiểu và khái quát như thế nào?
Báo cáo tài chính hợp nhất: Là báo cáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp. Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo của công ty mẹ và các công ty con theo quy định của chuẩn mực này.
Theo qui định hiện hành, các tổng công ty có ít nhất một công ty trực thuộc đã cổ phần hoá và các Tập đoàn kinh tế theo mô hình công ty mẹ - con phải lập báo cáo tài chính hợp nhất. vấn đề hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất là vấn đề mới mẻ cả về lý luận và thực tiễn. Trong lộ trình xây dựng, công bố các chuẩn mực kế toán Việt Nam, dựa trên cơ sở nghiên cứu các chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực quốc tế về báo cáo tài chính IAS 27 và IFRS 3, Bộ Tài chính đã ban hành VAS11 « Hợp nhất kinh doanh » và VAS25 « Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con », đồng thời đã ban hành các thông tư hướng dẫn thực hiện các chuẩn mực kế toán này như Thông tư 23, thông tư 21, và thông tư 161, trong đó hướng dẫn các kỹ thuật lập báo cáo tài chính hợp nhất.
Trình tự hợp nhất được thực hiện qua các bước cơ bản:
- Bước 1: Hợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn.
- Bước 2: Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng Công ty con và phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con và ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có).
- Bước 3: Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có).
- Bước 4: Tách lợi ích của cổ đông thiểu số.
- Bước 5: Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong Tập đoàn.
- Bước 6: Lập các Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất.
- Bước 7: Lập Báo cáo tài chính hợp nhất căn cứ vào Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau khi đã được điều chỉnh và loại trừ.
Các khoản mục trên báo cáo tài chính hợp nhất là:
- Tài sản (hàng tồn kho; tài sản cố định; các khoản đầu tư liên kết liên doanh,…): (khoản mục chi tiết liên quan)
- Nợ phải trả (khoản mục chi tiết liên quan)
- Vốn chủ sở hữu (khoản mục chi tiết liên quan)
- Lợi ích của cổ đông thiểu số
- Doanh thu và thu nhập khác(khoản mục chi tiết liên quan)
- Chi phí (khoản mục chi tiết liên quan)
- Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số
Về nguyên tắc phản ánh các bút toán điều chỉnh: đã được hướng dẫn các thuật ngữ “ghi tăng”, “ghi giảm” (theo TT23/2005/TT-BTC ngày 30/3/2005 và TT21/2006/TT-BTC ngày 20/3/2006): Cách ghi bút toán hợp nhất như vậy đưa ra trình tự hợp nhất ghi tăng, hoặc ghi giảm trực tiếp vào từng khoản mục tăng, giảm, liên quan tới từng báo cáo tài chính.
* Hoặc “ghi Nợ”, “ghi Có” (theo TT 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007) vào các khoản mục liên quan, cụ thể:
| Ghi “Nợ”: | Ghi “Có”: |
| *Điều chỉnh làm tăng các khoản mục: - Tài sản (hàng tồn kho; tài sản cố định; các khoản đầu tư liên kết liên doanh,…): (khoản mục chi tiết liên quan) - Lợi ích của cổ đông thiểu số - Chi phí (khoản mục chi tiết liên quan) - Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số - Cổ phiếu quỹ *Điều chỉnh làm giảm các khoản mục: - Nợ phải trả (khoản mục chi tiết liên quan) - Vốn chủ sở hữu (khoản mục chi tiết liên quan) - Doanh thu và thu nhập khác(khoản mục chi tiết liên quan) - Các khoản “hao mòn tài sản cố định”, khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, khoản dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn, khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi |
*Điều chỉnh làm giảm các khoản mục: - Tài sản (hàng tồn kho; tài sản cố định; các khoản đầu tư liên kết liên doanh,…): (khoản mục chi tiết liên quan) - Lợi ích của cổ đông thiểu số - Chi phí (khoản mục chi tiết liên quan) - Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số - Cổ phiếu quỹ *Điều chỉnh làm tăng các khoản mục: - Nợ phải trả (khoản mục chi tiết liên quan) - Vốn chủ sở hữu (khoản mục chi tiết liên quan) - Doanh thu và thu nhập khác(khoản mục chi tiết liên quan) - Các khoản “hao mòn tài sản cố định”, khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, khoản dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn, khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi |
Cách ghi bút toán hợp nhất như vậy, 1 bút toán cho phép liên quan đến các báo cáo tài chính khác nhau.
Tuy vậy cho đến nay nhà quản lý cũng như người làm kế toán trong các tập đoàn vẫn còn thấy những hướng dẫn còn xa vời và khó hiểu, do vậy sự vận dụng trên thực tế vẫn chưa được thực sự quan tâm.
Nếu vận dụng phương pháp tài khoản, bộ phận lập báo cáo tài chính cũng sẽ sử dụng các loại tài khoản: TK “tài sản”, TK “nợ phải trả”, TK “Vốn chủ sở hữu, TK “Doanh thu và thu nhập khác”, TK “Chi phí”, TK “Kết quả kinh doanh”
Có thể khái quát kết cấu từng loại TK trên như sau:
1) TK “tài sản” (liên quan cụ thể: hàng tồn kho, tiền, tài sản cố định, đầu tư tài chính,…):
| Bên nợ TK phản ánh | Bên có TK phản ánh |
| + Tổng hợp giá trị tài sản tương ứng của tập đoàn từ BCTC riêng của công ty mẹ và các công ty con. | |
| + Chênh lệch giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ của tài sản công ty con tại ngày mua | +Chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ của tài sản công ty con tại ngày mua |
| + Phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ của tài sản công ty con tại ngày mua” trong kỳ + Lũy kế số đã phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ của tài sản công ty con tại ngày mua” đến đầu kỳ |
+ Phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ của tài sản công ty con tại ngày mua” trong kỳ + Lũy kế số đã phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ của tài sản công ty con tại ngày mua” đến đầu kỳ |
| +Phần sở hữu Chênh lệch tăng “vốn chủ sở hữu” của công ty liên kết, liên doanh do điều chỉnh liên quan đầu tư liên kết liên doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu | +Phần sở hữu Chênh lệch tăng “vốn chủ sở hữu” của công ty liên kết, liên doanh do điều chỉnh liên quan đầu tư liên kết liên doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu |
| + Phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ của tài sản công ty liên kết, liên doanh tại ngày đầu tư” trong kỳ + Lũy kế số đã phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ hơnliên kết, liên doanh tại ngày đầu tư” đến đầu kỳ giá trị ghi sổ của tài sản công ty |
+ Phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ của tài sản công liên kết, liên doanh tại ngày đầu tư” trong kỳ + Lũy kế số đã phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý lớn hơnliên kết, liên doanh tại ngày đầu tư” đến đầu kỳ giá trị ghi sổ của tài sản công ty |
| Dư nợ: sau khi tổng hợp, điều chỉnh, số dư nợ làm căn cứ lập các chỉ tiêu liên quan trên phần “Tài sản” của bảng cân đối kế toán hợp nhất. | |
2)TK “Nợ phải trả” (liên quan cụ thể…):
| Bên nợ TK phản ánh | Bên có TK phản ánh |
| +Tổng hợp các khoản nợ phải trả tương ứng của tập đoàn từ BCTC riêng của công ty mẹ và các công ty con. | |
| +Chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được công ty con tại ngày mua | +Chênh lệch giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được công ty con tại ngày mua |
| + Phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được công ty con tại ngày mua” trong kỳ + Lũy kế số đã phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được công ty con tại ngày mua” đến đầu kỳ |
+ Phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được công ty con tại ngày mua” trong kỳ + Lũy kế số đã phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được công ty con tại ngày mua” đến đầu kỳ |
| + Phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được công ty liên kết, liên doanh + Lũy kế số đã phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý lớn hơnliên kết, liên doanh tại ngày đầu tư” đến đầu kỳ tại ngày đầu tư” trong kỳ giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được công ty |
+ Phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được công ty liên kết, liên doanh + Lũy kế số đã phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ hơnliên kết, liên doanh tại ngày đầu tư” đến đầu kỳ tại ngày đầu tư” trong kỳ giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được công ty |
| Dư có: sau khi tổng hợp, điều chỉnh, số dư có làm căn cứ lập các chỉ tiêu liên quan trên phần “Nợ phải trả” của bảng cân đối kế toán hợp nhất. | |
3)TK “Vốn chủ sở hữu” (liên quan cụ thể…):
| Bên nợ TK phản ánh | Bên có TK phản ánh |
| +Tổng hợp các khoản vốn chủ sở hữu tương ứng của tập đoàn từ BCTC riêng của công ty mẹ và các công ty con. | |
| +Loại trừ vốn góp của chủ sở hữu của công ty mẹ vào công ty con +Lợi ích của cổ đông thiểu số |
|
| +Chênh lệch giảm “vốn chủ sở hữu” do điều chỉnh liên quan đầu tư liên kết liên doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu | +Chênh lệch tăng “vốn chủ sở hữu” do điều chỉnh liên quan đầu tư liên kết liên doanh theo phương pháp vốn chủ sở hữu |
| Dư có: sau khi tổng hợp, điều chỉnh, số dư có làm căn cứ lập các chỉ tiêu liên quan trên phần “Vốn chủ sở hữu” của bảng cân đối kế toán hợp nhất. | |
| Bên nợ TK phản ánh | Bên có TK phản ánh |
| +Tổng hợp doanh thu và thu nhập khác tương ứng của tập đoàn từ BCTC riêng của công ty mẹ và các công ty con. | |
| *Điều chỉnh giảm: +Lợi nhuận, Cổ tức được chia … +Doanh thu nội bộ + Phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ của tài sản công ty liên kết, liên doanh tại ngày đầu tư”trong kỳ + Phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được của công ty liên kết, liên doanh tại ngày đầu tư” trong kỳ + Phân bổ “lợi thế thương mại phát sinh do đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh tại ngày đầu tư” trong kỳ |
*Điều chỉnh tăng (nếu có) + Phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ của tài sản công ty liên kết, liên doanh tại ngày đầu tư” trong kỳ + Phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được công ty liên kết, liên doanh + Phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ của tài sản công ty con tại ngày mua” trong kỳ + Phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được công ty con tại ngày mua” trong kỳ tại ngày đầu tư” trong kỳ |
| *Kết chuyển các khoản điều chỉnh tăng “doanh thu và thu nhập khác” | *Kết chuyển các khoản điều chỉnh giảm “doanh thu và thu nhập khác” |
| Số liệu sau khi tổng hợp, điều chỉnh, làm căn cứ lập các chỉ tiêu liên quan về “Doanh thu, và thu nhập khác” của báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất. | |
5)TK “Chi phí” (liên quan cụ thể: giá vốn hàng bán, chi phí khác,…):
| Bên nợ TK phản ánh | Bên có TK phản ánh |
| +Tổng hợp doanh thu và thu nhập khác tương ứng của tập đoàn từ BCTC riêng của công ty mẹ và các công ty con. | |
| *Điều chỉnh tăng chi phí (nếu có”: + Phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý lớn hơn giá trị ghi sổ của tài sản công ty con tại ngày mua” trong kỳ + Phân bổ “Chênh lệch giá trị hợp lý nhỏ hơn giá trị ghi sổ của các khoản nợ phải trả có thể xác định được công ty con tại ngày mua” trong kỳ |
*Điều chỉnh giảm chi phí (nếu có) |
| *Kết chuyển các khoản điều chỉnh giảm “chi phí” | *Kết chuyển các khoản điều chỉnh tăng “chi phí” |
| Số liệu sau khi tổng hợp, điều chỉnh, làm căn cứ lập các chỉ tiêu liên quan về “chi phí” của báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất. | |
6)TK “Kết quả kinh doanh” (liên quan cụ thể…):
| Bên nợ TK phản ánh | Bên có TK phản ánh |
| +Kết chuyển tổng doanh thu và thu nhâp khác tổng hợp từ báo cáo tài riêng công ty mẹ và các công ty con | +Kết chuyển tổng doanh thu và thu nhâp khác tổng hợp từ báo cáo tài riêng công ty mẹ và các công ty con |
| *Kết chuyển các khoản điều chỉnh giảm “doanh thu và thu nhập khác”, các khoản điều chỉnh tăng “chi phí” | *Kết chuyển các khoản điều chỉnh tăng “doanh thu và thu nhập khác”, các khoản điều chỉnh giảm “chi phí” |
| *Đ/chỉnh Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh do các khoản điều chỉnh (liên quan thuế hoãn lại phải trả) | *Điều chỉnh Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh do các khoản điều chỉnh (liên quan tài sản thuế hoãn lại) |
| *Điều chỉnh Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế của công ty con (nếu lỗ) | *Điều chỉnh Lợi ích của cổ đông thiểu số trong lợi nhuận sau thuế của công ty con (nếu lãi) |
| *Kết chuyển lợi nhuận sau thuế của công ty mẹ (nếu lãi) | *Kết chuyển lợi nhuận sau thuế của công ty mẹ (nếu lỗ) |
Theo kết cấu cơ bản của từng loại tài khoản, người thực hiện lập báo cáo tài chính hợp nhất sẽ tiến hành các bút toán hợp nhất theo các loại bút toán cơ bản theo sơ đồ đưới đây:
Giải thích nội dung các bút toán theo sơ đồ:
(1a) Bút toán hợp nhất nhằm điều chỉnh ghi tăng “Tài sản” đồng thời ghi tăng “nợ phải trả” hoặc “vốn chủ sở hữu”.
(1b) Bút toán hợp nhất nhằm điều chỉnh ghi giảm “Tài sản” đồng thời ghi giảm “nợ phải trả” hoặc “vốn chủ sở hữu”.
(2) Bút toán hợp nhất nhằm điều chỉnh ghi giảm 1 loại “Tài sản” đồng thời ghi tăng 1 loại “Tài sản” khác.
(3) Bút toán hợp nhất nhằm điều chỉnh ghi giảm 1 loại “NPT, hoặc Vốn CSH” đồng thời ghi tăng 1 loại “NPT, hoặc Vốn CSH” khác.
(4a) Bút toán hợp nhất nhằm điều chỉnh ghi tăng “Chi phí” đồng thời ghi tăng “nợ phải trả hoặc vốn chủ sở hữu”, hoặc ghi giảm “tài sản”.
(4b) Bút toán hợp nhất nhằm điều chỉnh ghi giảm “Chi phí” đồng thời ghi giảm “nợ phải trả hoặc vốn chủ sở hữu”, hoặc ghi tăng “tài sản”
(5a) Bút toán hợp nhất nhằm điều chỉnh ghi tăng “Doanh thu, thu nhập khác” đồng thời ghi giảm “nợ phải trả hoặc vốn chủ sở hữu”, hoặc ghi tăng “tài sản”.
(5b) Bút toán hợp nhất nhằm điều chỉnh ghi giảm “Doanh thu, thu nhập khác” đồng thời ghi tăng “nợ phải trả hoặc vốn chủ sở hữu”, hoặc ghi giảm “tài sản”.
(6a)Kết chuyển phần “điều chỉnh tăng doanh thu, thu nhập khác” hoặc “điều chỉnh giảm chi phí”(bao gồm cả điều chỉnh chi phí thuế thu nhập Doanh nghiệp).
(6b) Kết chuyển phần “điều chỉnh tăng chi phí” (bao gồm cả điều chỉnh chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp) hoặc “điều chỉnh giảm doanh thu, thu nhập khác”.
(7) Bút toán hợp nhất nhằm điều chỉnh “lợi nhuận sau thuế chưa phân phối”
Với cách tiếp cận gần với những lôgic truyền thống đối với người làm kế toán hiểu theo cách ghi chép trên tài khoản được khái quát như trên, có thể giúp cho người làm kế toán dễ dàng hình dung các bút toán hợp nhất cụ thể khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. Chúng tôi cho rằng khi nghiên cứu môn học “lý thuyết hạch toán kế toán” cần phải đưa ra từ một cách đặt vấn đề khoa học liên quan từng phương pháp hạch toán kế toán mang tính mở rộng, chuyên sâu, hoặc nâng cao để giúp cho người nghiên cứu chế độ kế toán có thể hiểu được cơ sở khoa học của chính sách chế độ. Theo đó có thể bố trí, phân bổ nội dung nghiên cứu phù hợp với từng cấp bậc đào tạo: hoàn chỉnh kiến thức đại học, cử nhân, sau đại học…
Với cách nhìn nhận vấn đề xử lý, cung cấp thông tin phục vụ lập báo cáo tài chính hợp nhất từ một giả thiết vận dụng một phương pháp của khoa học kế toán, xin được trao đổi cùng các đồng nghiệp và mong nhận được các ý kiến đóng góp để hoàn thiện thêm nhận thức của cá nhân về vấn đề trao đổi này. Tác giả bài viết sẽ tiếp tục trao đổi về việc vận dụng phương pháp tài khoản để đọc, hiểu từng loại bút toán hợp nhất cụ thể trong các bài nghiên cúu khoa học tiếp theo.
Xin trân trọng cảm ơn!
Nguồn: quantri.vn TS.Trương Thị Thủy
